Экономика | Бухгалтерлік есептің даму кезеңдері

1. Ерте замандағы бухгалтер

Бухг.есеп жүргізудің бастапқы негізін салушы ерте замандағы зерттеуші тұлғалар, біздің пайымдауымызша, өте талантты, асқан білімді, ойшыл адамдар болса керек.
Бухг. есептің дамуы тарихындағы бірінші мың жылда есеп объектілері, есеп жүргізудің әдіснамалары, түгендеуші есеп өрісінде ғана өзгеріске түсіп отырған. Түгендеуші есепті күні бүгінге дейін орыс тілінде қарапайым « униграфиялық» есеп деп атайды. Жер бетіндегі әлеуметтік, экономикалық және саяси жағдайлардың дамып, шаруашылық жүргізу әдістері қайта құрылып, қызмет түрлерінің көлемі артып, шаруашылық жүргізу үшін қажетті мүліктер мен мұның құрамы әр түрлі болатындығы, бухг. есептің пәні мен әдіснамасы өрісінде таныла бастаған. Дей тұрғанмен есеп жүргізудің мақсаты өзгеріске түспейтіндігін, мұның өзі қолда бар мүліктер мен шаруашылық айналасына түсуші жақтар мен есеп айырысып отыруға арналған мағына екендігі мыңдаған жылдар бойы жалғасып келе жатқан үрдіс. Осыдан бес мың жыл бұрын счеттар жүргізу әдісі, есеп объектілерін жүйелеудің жолодары, мүліктерді түгендеу, контокорренттік өзара есеп айырысу және шығындар жұмсаудың сметасын жасау әдіснамалары пайда болған. Екі жақты жазу жүйесі адам зат тарихының дамуындағы ашылған ұлы жаңалыққа жатады. Екі жақты жазу қарапайым жазу принципіне негізделген. Счеттарға жазу тек қана бірақ рет, бір счеттің дебетіне немесе бір счеттің кредитіне бірақ рет жазылатын болған. Бұл кезде бірегей ақшалай өлшеммен өлшеу, екі жақты жазу, баланс әдістері қолданылмаған.
Бухг. есеп тарихын зерттеушілердің мәліметіне қа рағанда бухг. есеп бес кезеңнен:
- түгендеуші есеп;
- өзара контокоренттік есеп айырысу;
- есеп объектісі болып танылған ақша;
- есеп объектісі түріндегі ақшаның есеп айырылысу үрдісімен бірігуі;
- ақша мен контокоренттік өзара есеп айырысу жолдары біріктіріліп, жоғарыда айтылған түгендеуші есепті жойды.
Униграфиялық түгендеу есебінің бастапқы кезеңінде мүлікті құндылықтар қалдығы ғана есепке алынып, мұндай қалдықтар есеп мәліметтерін тасымалдаушы материалдарға жазылған. Есеп мәліметтерін тасымалдаушы материалдар ретінде көп жылдық тропикалық өсімдік жапырақтары ( папирус ), балшықтан істелген тақтайшаларт.б. қолданылған. Осындай материалдарды есеп құралдары ретінде пайдалану нәтижесінде есеп регистрлары, тіркеуші құжаттар пайда болған. Папирус және пергаментке есеп мәліметтерін жазу арқылы « бос қағаздар», ал балшықтан істелген тақтайшаларға түсірілген мәліметтерді тіркеу негізінде « карточкалар» пайда болған. Бұдан соң есеп жүргізуге қолданылған бос қағаздардағы мәліметтер есеп кітаптарына жинақталып жазыла бастаған. Бос қағаздар мен карточкаларға жазылған қолда бар мүліктер санының есебі натуралды сандық өлшеммен жазылған. Натуралды өлшеммен есеп жүргізу негізінде мүліктік теңдеу (инвентаризация), тіркеу, тізімдеу әдістері қолданылған. Түгендеу әдісі ертедегі барлық елдердің есеп жүргізу тәжірибесінде қолданылып, мүліктердің қалдығын анықтауға арналған ресми құжат болып танылған. Күні бүгінге дейін бухг. есеп жүйесіне тән түгендеу әдісі өз мағынасын жойған жоқ.
Ертедегі Египетте біздің эрамызға дейін екі мыңыншы жылдары кіріс-шығыс есебі пайда болыпты. Бұдан соң дайындалатын есеп (перманентный) байланысы жоқ түгендеуші үзілмелі (дискретный) есеп орнына колдыныла бастаған. Есеп мәліметтерін тасымалдаушы жапырақ қағаздарға (папирус ) тек қана мүліктер қалдығын ғана жазып қоймай, мүліктер өрісінде барлық әрекет өзгерістер жазылатын болған
Жалғастыра жазу (перменттік)есебінің мақсаты-материалды құндылықтарды алу мен беру есебінің дұрыстығын тексеріп отыруға арналған.Материалды құндылықтарды беру фактысы жапырақ (папирус)қағасына үш адамның қатысуымен: 1-ші адам жапырақ қағазға берілетін құндылықтың санын, 2-ші нақтылы берілген құндылықтыңсанын, ал 3-ші берілетін және берілген құндылық айырымын шығарып жазатын болған.

Бухгалтерлік есеп (есеп жүргізу ретінде) дүниежүзіндегі кез келген бухгалтерияның іс жүзіндегі қызметінің мәнін айқындап,бағалауға мүмкіндік береді.


Қоғамның дамуы барысында бухгалтерлер үш міндетті шешеді:
1) есепті барынша ақпаратты, әрі дәл жасау;
2) оның қарапайым және арзан болуына қол жеткізу;
3) шаруашылық өміріндегі деректер жөнінде дер кезінде ақпарат алу.
Алайда бұл міндеттер едәуір шамада бірін-бірі өзара жоққа шығарып, болғызбайтын, өйткені меншік иесінің, әкімшіліктің, қызметкерлердің, бағынышты тұлғалардың, кредиторлар мен дебиторлардың мүдделері қарама-қайшы және осы қарама-қайшылықтар есепті регистрде міндетті түрде бейнелейді. Сондықтан әрдайым кейбіреулердің бухгалтерлерге реніш білдіріп, ризи болмауының себебі осында.
Есеп қашан пайда болғанын тура тауып айту мүмкін емес. Оның пайда болуының алғы шарты – адамдар арасындағы экономикалық қатынастардың дамуы.
Бухгалтерлік есептің пайда болып, қалыптасуын мынадай кезеңдерге бөлуге болады:
- Ежелгі дүние.
- Ортағасырлық.
- Ренессанс пен қосарлы бухгалтерияның пайда болуы.
- Ғылымның пайда болуы. XIX ғ. екінші жартысы.
- XX ғ. – бухгалтерлік есептің үдемелі (интенсивті) дамуы.
- Есеп және оның техникасы қашан да оның есептік регистрлерінің түрлеріне байланысты.
Алғашқы сауда операциялары б.з.д. 3200 ж. саз кестелерде (таблицаларда) тіркелді (бұл есептегі жүйелік тіркеуді алдын ала белгіледі). Ертедегі Мысырдағы папирустар хронологиялық тіркеудің дамуына жол ашты. Осыдан бес мың жыл бұрын есеп жүргізу үшін піл сүйегінен жасалған кестелер қолданылды. Ерте замандағы Үндістанда сапты аяқтар шот-регистр ретінде пайдаланылды, оларға уақ тастар- бастапқы құжаттар (картотека бейнесі тәрізді) салынатын. Греция мен Римде балауыз кестелер, мыс тақталар, кенеп, пергамент (май мен ылғал өткізбейтін жылтыр қағаз), папирус пайдаланылады. Галияда керамикалық тас тақталдар мен қыш сынықтары, Перуде жіптер қолданылады. Кейіннен кодекс- кітаптар пайда болды.
Қытайда бухг. есепті жүргізудің елеулі ерекшеліктеріне 8 000 жыл толды.
Адам-зат тарихындағы бірінші рет ірі еңбек бөлінісі – жалпы жер иеленушілер қауымынан мал бағушылардың бөлініп шығуы – тұрақты сипатқа ие болған шын мәніндегі экономикалық айырбасты тудырды .
Адам-зат тарихындағы екінші ірі еңбек бөлінісі – айырбасты одан сайын дамытуға жағдай жасады. Өнімнің біраз бөлігі ең алдымен айырбас үшін өндіріле бастады, яғни тауарға айналды. Мұның бәрі айырбастың баламалығы ұғымын қалыптастыруға және құн өлшемінің пайда болуына мүмкіндік берді.
Үшінші ірі еңбек бөлінісі – көпестер тобы бөлініп шыққанда болды. Сауда айқын қоғамдық сипатқа ие болғандықтан, шаруашылық қызмет деректерін бейнелейтін бухгалтерлік теорияның пайда болуы мен дамуына жол ашты.
Бухгалтерлік есептің ғылым ретінде сауданың арқасында шықты. Осылайша 1458ж. көпес Бенедетто Котрульидің «Сауда және көпес туралы» деген бірінші кітабында бухг.есептің ғылым ретінде п.б.,қалыптасуы қарастырылды. Тараулардың бірі «Сауда кітабын жүргізу тәртібі туралы» деп аталды. Ал 1494ж.итальяндық белгілі математик, монах Луки Пачоли (1445-1517) жазған « Есептер мен жазбалар туралы трактат» атты бухг.есп жөніндегі алғашқы кітап басылып шыққты. Италияда, Францияда, Германияда, Англияда ол бірнеше ғасыр бойы бухгалтерлік есеп бойынша негізгі басшылық ретінде пайдалынады. Екі жақты жазу тәсілі ( мұның жәрдемімен материалдарды, дайын өнімді, негізгі қаражат пен тағы басқа құндылықтарды сақтауға қойылған бақылау жүзеге асты) әлі күнге дейін өзінің мәнін жоғалтқан жоқ .
Луки Пачолиден кейінгі көрнекті автор- Жак Савари (1622-1690). Ол « Нағыз көпес туралы» жұмысын жариялады, шоттарды синтетикалық және аналитикалық деп бөлді, сауда калькуляциясын түсіндірді, мүліктік ( өзіндік құны бойынша бағалау және конкурстық (ағымдағы бағалар бойынша бағалау) баланстарды жіктеді, соңғысына меншік иесінің жеке мүлкі де кіреді. Ол басқару есебін құрушылардың бірі болып саналады.
Матье де ла Порт Саваридің мықты бәсекелесі болды. Оның еңбегі мынада, ол шоттарды 3 топқа жіктеді:
- меншік иесі –экономикалық қызмет атқарады (капитал қозғалысы);
- мүліктік ( материалдық) – арнайы шаруашылық қызметін орындайды ( кәсіпорын ішіндегі ресурстарды басқару)
- жеке (корреспонденттік) – заңдық қызмет атқарады ( үшінші субъект үшін бөгде, тыс тұлғамен есеп айырысулар).
Бухгалтерлік терменология әлі белгіленбесе де, ол өзінің кітабын бухгалтерлік терминдермен толықтырады.
1797 жылы Бристолда Эдварда Томастың « Есеп жүргізудің ағылшындық жүйесі» кітабын шығарды. Оның орнына тек есептік регистрді ғана емес, алғаш рет бухгалтерлік есепті түгел қамтитын теориясын қарастыратын Дегранж жүйелеп баяндаған « америкалық үлгі» келді. Дегранж есептің екі мақсатын көздеді:уақыттың кез-келген сәтінде есептердің жағдайын айқындау және субъектінің меншікті капиталы мөлшерін анықтау. Бұл үшін ол бес есеп шоттарын пайдаланды: касса, тауар, алынуға тиісті құжаттар, төлемге арналған құжаттар, шығындар мен пайда. Ол барлық осы есепті бір регистр Басты Журналда біріктірді.
XVIII ғ. ортасында Англияда өндірістік шығындарды есептеу жүйесі қалыптасты. Бухгалтерлік өндірістің табиғи-құндық есеп техникасын жете баяндаған, математика мұғалімі Джеймс Дотсон (1750) жаңа бағыттың негізін қалаушыға айналды. Дегенмен, оның есебінің мақсаты – дайындалған бұйымға кеткен шығындар емес, оны қай шебер дайындағанда қанша ақы табуға болатындығы жөніндегі қорытынды еді.
Әрбір бөліс бойынша нәтижелілікті есептеуге назар аударғандардың бірі – философия профессоры Роберт Гамильтон (1788). Зығыр өндірісін жете зеттеген ол үш бөлісті: шіру , тоқу және ағартудың әрқайсысы бойынша пайда мен шығынды анықтауды бөліп көрсетті. Бұл өнеркәсіпті: бөлістің бар болғаны жөн бе, әлде сатып алынатын жартылай өнімдерді пайдаланып, неғұрлым көп кіріс әкелетіндерін қалдырған дұрыс па деген шешімге жетелейді.
Ф.В. Кронхейльм (1818) өндірістік есептің алғашқы теоретигі болды. Ол есепті екіге бөлді: өндірістік және бухгалтерлік. Өндірістік есептер тек заттай ғана бейнеленді; ал бухгалтерлік қалыптасқан дәстүрлі жүйемен ұсынылды. «Өндіріс» есебіндегі дебет сальдосы әлі бітпеген өндірісті көрсетті. Алайда ол материалдар бірлігі калькуляциясы туралы ойға әлі келе қойған жоқ еді.
Алғаш алгоритм машинасын жасаушы, астроном және ұлы математик Чарльз Бэббидж (1832) әрбір өндірістік процесс бойынша шыққан шығынды есептеуді, бұзылған жабықты жөндеуге байланысты негізгі құрал-жабдықты тозуы мен шығын сомасын анықтауды бірінші болып түсіндіріп жазған болатын.

2.1. Еуропада бухгалтерлік есеп ретінде дамуы.

ХІХғ. Ортасынан бастап Еуропаның әртүрлі елдерінде бухгалтерлік есеп тәжірибиені қорытатын, сонымен бірге оны жетілдіретін ғылым ретінде дами түсті. Үш атақты италян мектебі дүниеге келді.
Бірінші – ломбардтық мектепті құрушы Франческо Вилла (1801-1884) болды. Бұл бағыт, бухг. есепті техникалық тәртіпке жалғастыруға болмайды деп санайды, өйткені ол экономикалық-әкімшілік ұғым кешені екендігі айтылады. Ол есептер көмегі арқылы ұйымдастырылады. Бухг. есеп шаруашылық процесі мен шұғылданған тұлғаларды бақылау үшін әкімгерге, (администратор) қажет. Ол басқа екі – тоскан және венециан мектебін құрушыларға үлкен ықпал етті.
Тоскан мектебінің басшысы Джузеппе Чербони (1827-1917) еді. Ол Э. Дегранждің ісін жалғастырады. Д. Чербони үшін бухг. есеп- әкімшілік міндет пен іс қимылдар ғылымы еді.
Д. Чербони ілімі логисмография (логос-ой, графия-баяндау) деп аталады. Оның ізбасарлары көп (Джитти, Боналуми, Беллини, Рива, Масса).
Винченцо Джитти ( 1856-1945) Чербониді жақтаушысы болды, ол логисмографиялық жазбалардың талдаушылық мүмкіндіктері синтетикалық-аналитикалықтардан гөрі кеңірек екендігін көрсетті. Джитти сметаның мәнін айқын ұғынды. Оның пікірінше, бұл – меншік иесінің әкімгерге ұсынатын өкілеттіктерінің шегі.



Итальян мектебі орталығында әрқашан шаруашылық болды. Ф. А. Боналуми (1832-1904) бухгалтерияда мүдделер жиынтығы барын көре білді: бір жағынан қожайынның, екінші жағынан – үшінші тұлғалардың. Оның пікірінше, есептің мақсаты- орындалған шаруашылық операцияларының экономикалық және заңдық салдарын айқындау. К. Беллини (1852-1935) ағымдағы із жағдайын көрсететін мүллік пен болашақты болжайтын смета арасындағы параллельді жүргізді. Ол есепті басқару жөніндегі ғылым ретінде қарастырады. Мұндай көз-қарасты Д. Масса (1850-1918) ұстанды, бірақ ол бұл тек қана басқару жайлы ғылым емес, адамдарды басқару туралы ғылым деп қосты. Д. Масса: «Есептің мақсаты мен міндеті шаруашылық қызмет қорытындыларын шығару мен іс-әрекетті бақылау, сонымен бірге бақылаушы орган бухгалтерия әкімшіліктен тәуелсіз болуы тиіс»,-деді.
Д. Масса Италияда отыз жыл бойы шығып тұрған бухгалтерлік журналды бірінші болып шығара бастады.
Венециялық мектептің көшбасшысы – Фабио Беста (1845-1923). Ол Чербонидің ілімін теріске шығарды. Ол үшін бағалау- есептің мақсаты. Құндылық – зат , бұйым, бухг. есеп –бақылау туралы ғылым. Оның пікірінше, бақылау алдын-ала, ағымдағы және кейінгі болады.
Бестаның шәкірттерін смета есебі идеялары баурады.
Эмануель Пизани (1845-1915) тосқан мен венециян мектептерінің идеяларын ситнез жасуға тырысты. Ол тосқан мектебіне есептер теориясын, ал венециян мектебінен – олардың сипатын алды. В. Армуцци амортизация төлеудің 3 нұсқадан тұратын тәртібін ұсынды:
1. Үдемелі өтеу (қызмет ету мерзімі ссоңында зат бастапқы құнына қарғанда тезірек тозады).
2. Желілі ( тең шамада) өтеу, жылдан- жылға бірдей пайда болса.
3. Жылдамдатып өтеу, егер алғашқы жылдары кейінге жылдарға қарағанда көбірек есептелсе, ал мерзімді қарыздарды ауық- ауық төлеу жарнасымен не сатып алу жолымен( амортизация) қалдық құнынан алынады.
Ол кезде Итальяда бухгалтерлер есеп жүргізу ғылымының негізін іздеді, ал Германияда есептің өзінен шығатын ішкі себептерге сүйенді, Францияда Жан Густав Курсель- Синель (1813-1892) –Ж.Б.Сэйя мен Э.Дегранж ізбасарларының бірі бухгалтерлік есептің тұжырымдамасын қолданбалы экономика мен олады басқару тәсілі ретінде жасады. Сонымен қатар, ол есептің 3 салалық: саудалық, өндірістік және ауылшаруашылық түрлерін тұжырымдау үшін көп жұмыс атқарды. Сол кезден бастап бухг.есептің экономикалық түсіндірмесі қалыптаса батады. Оның мақсаты- кәсіпорындағы әрбір объектінің жұмыс істеу тиімділігін жете білу( зерттеу). Ол шығындар мен калькуляция есебі туралы ілімді жасады. өнімнің өзіндік құны тікелей( ерекше) және жанама (жалпы) шығындардан тұрады. өткізу бағасы осылардың деңгейінде төмен болмауы керек.
Есптің 3 түрінің доктринасын Э.Леоте мен А.Гильбо ұсынды. Есеп жүргізу доктринасы арнайы логика әзірлеумен, объектілерді сыныптаумен т.б. байланысты; әлеуметтік- таптық мүдделерді салыстырады; эканомикалық – есептік ақпарат көмегімен шаруашылық процестерін басқаруды жүзеге асыруға мүмкіндік береді.
Олар әлемдік бухгалтерлік әдебиетте бухгалтерлік есептің таза эканомикалық бағытын құрды.
Неміс мектебінде есепті екі циклға: саудалық және өндірістік бухгатерияға нақты жүруде. Эйген Шмаланбах (1873-1955) саудалық бухгалтерия – борыштар мен міндеттемерді, ал өндірістік-шаруашылықтың ішкі процестерін (көбіне, төрт бөлім атап бөлінеді- жалақыны, материалдарды, өзіндік құнды, нәтижені есептеу ) бақылайды дуп көрсетеді.....